L’ESTENSIONE DEI REATI TRIBUTARI ALLA DISCIPLINA DEL DECRETO 231/01 SULLA RESPONSABILITA’ AMMINISTRATIVA DEGLI ENTI: gli adempimenti e le nuove misure a carico delle società

Premessa
In tema di reati tributari, abbiamo di recente assistito a due interventi legislativi che hanno inciso sulla disciplina della responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato, di cui al d.lgs. 231/2001.
Con il primo intervento, ad opera del D.L. 26 ottobre 2019, convertito con modifiche in L. 19 dicembre 2019, n. 157, è stato introdotto nel decreto 231 il nuovo art. 25-quinquiesdecies, con riferimento ai seguenti reati tributari: – dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, co.1 e co. 2-bis, d.lgs. n. 74/2000); – dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, d.lgs. 74/2000); – emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, commi 1 e 2-bis, d.lgs. 74/2000); – occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, d.lgs. 74/2000); – sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11, d.lgs. 74/2000). Questa prima inclusione è stata realizzata dal legislatore senza condizioni o modifiche rispetto alle ipotesi previste dal codice penale, semplicemente “estendendo” i citati reati tributari alla disciplina della responsabilità amministrativa dipendente da reato.
Con il secondo intervento, nel mese di luglio 2020, sono state ulteriormente ampliate le fattispecie tributarie rilevanti ai fini 231, secondo le condizioni dettate dalla c.d. Direttiva PIF (Direttiva UE 2017/1371) relativa alla “lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’UE mediante il diritto penale”. Nello specifico, il d.lgs. 14 luglio 2020, n. 75, in attuazione di quanto disposto dalla normativa europea ed alla legge di recepimento (legge di delegazione europea 4 ottobre 2019, n. 117), ha ‘aggiunto’ al decreto 231 anche i seguenti ed ulteriori reati tributari: – dichiarazione infedele (art. 4, d.lgs. 74/2000); – omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. 74/2000); – indebita compensazione (art. 10-quater, d.lgs. n. 74/2000). In questo caso, le nuove fattispecie di reato sono state introdotte limitando la responsabilità dell’ente solo se commesse nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri (1), al fine di evadere l’IVA (2) per un importo superiore a 10 milioni di euro (3).
In sostanza, mentre con il primo intervento dell’ottobre 2019 (poi confermato in sede di conversione in legge nel dicembre del medesimo anno), si è operata una prima inclusione dei reati tributari senza condizioni (ovvero come semplice estensione dei reati alla disciplina di cui al decreto 231), con l’intervento del 2020 si è realizzata una seconda integrazione dei reati tributari alle condizione della Direttiva PIF, ovvero limitando la punibilità degli enti per questi specifici reati, solo se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, al fine di evadere l’IVA e per un importo superiore a 10 milioni di euro.
Il citato d.lgs. n. 75/2020, ha inoltre modificato i reati contro la Pubblica Amministrazione (artt. 24 e 25, d.lgs. n. 231/01) ed ha introdotto il nuovo reato presupposto di “Contrabbando” (art. 25-sexiesdecies, d.lgs. n. 231/01), rispetto ai quali si rinvia ad altra sede per approfondimenti.

Esemplificazioni dei reati tributari presupposto

            A mero titolo esemplificativo, si possono richiamare le seguenti condotte riconducibili ai reati tributari rilevanti ai fini 231[1]:

I) Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. 74/2000):una società emette fatture per prestazioni mai eseguite e in sede di dichiarazione IVA le inserisce tra gli elementi contabili, ottenendo così un risparmio fraudolento  per la società.

II) Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, d.lgs. n. 74/2000): una società si avvale di documenti falsi al fine di evadere l’imposta sui redditi, ottenendo così un risparmio fraudolento per la società.

III) Emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8, d.lgs. n. 74/2000):la società emette fattura per operazioni inesistenti, al fine di consentire ad un terzo di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

IV) Occultamento o distruzione di documenti e sottrazione al pagamento (art. 10, d.lgs. 74/2000): la società distrugge materialmente le scritture contabili obbligatorie, con impossibilità di ricostruzione del volume di affari, al fine di evadere le imposte ed ottenere un risparmio fraudolento per la società.

V) Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11, d.lgs. 74/2000):un amministratore disperde beni della società per sottrarla al pagamento delle imposte, ottenendo un risparmio fraudolento per la società.

VI) Dichiarazione infedele (limitatamente all’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, al fine di evadere l’IVA, per un importo complessivo non inferiore a 10 milioni di euro) (art. 4, d.lgs. 74/2000): l’ente, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto, falsifica la relativa dichiarazione, superando i limiti indicati dal legislatore ed ottenendo un risparmio fraudolento per l’ente stesso.

VII) Omessa dichiarazione (limitatamente all’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, al fine di evadere l’IVA, per un importo complessivo non inferiore a 10 milioni di euro) (art. 5, d.lgs. 74/2000):l’ente, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto, non presenta la relativa dichiarazione, superando i limiti indicati dal legislatore ed ottenendo un risparmio fraudolento per l’ente stesso.

VI) Indebita compensazione (limitatamente all’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, al fine di evadere l’IVA, per un importo complessivo non inferiore a 10 milioni di euro) (art. 10-quater, d.lgs. 74/2000): l’ente, mediante il supporto di documentazione falsa, prospetta una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante, superando i limiti indicati dal legislatore ed ottenendo un vantaggio fraudolento per l’ente stesso.

Adempimenti e misure a carico degli enti

            Da un punto di vista operativo, ciascun ente dovrà preliminarmente effettuare una propria auto-analisi interna e valutare se le fattispecie tributarie introdotte siano rilevanti o meno, con riferimento alle specifiche attività svolte. In questo senso, si dovrà procedere attraverso: i) la valutazione del rischio di reato nell’ambito dei processi aziendali;  ii) la valutazione dell’efficacia dei presidi già esistenti per la riduzione del rischio, e quindi l’identificazione delle eventuali carenze o ambiti di miglioramento;  iii) l’introduzione di eventuali ulteriori presidi atti a contenere il c.d. rischio residuo.

            In generale, si deve considerare che si tratta di reati “trasversali”,  nel senso che, oltre ad interessare in via diretta l’area fiscale e l’area amministrativa contabile, hanno riflessi anche su altre aree e processi aziendali.

            Con riferimento ai reati di natura dichiarativa, si dovrà considerare che si realizzano con la presentazione delle dichiarazioni volte a determinare la base imponibile e l’imposta IRES ed IVA, con gli antecedenti necessari nelle attività relative alla redazione dei bilanci ed alla registrazione contabile di fatture o altri documenti e quindi avendo come riferimento il ciclo passivo dell’azienda.

Con riferimento agli ulteriori reati di natura non dichiarativa, assume rilievo il ciclo attivo dell’azienda, dovendo qui fare riferimento all’emissione di fatture o altri documenti a fronte di operazioni inesistenti a fine di consentire a terzi l’evasione fiscale.

Con riferimento poi all’occultamento e distruzione di documenti e sottrazione al pagamento di imposte, si dovrà fare attenzione anche ai sistemi di sicurezza nell’archiviazione cartacea o informatica, tali da escludere condotte rilevanti, nonché alla ‘gestione’ del patrimonio.

Per quanto sopra, occorrerà prestare attenzione a specifiche attività che riguardano, a titolo esemplificativo, la corretta registrazione contabile di fatture o altri documenti, la tenuta della contabilità, il complesso delle attività dichiarative volte alla determinazione dei tributi con la redazione dei bilanci.  Più in generale, si dovrà avere riguardo alle procedure aziendali riguardanti i rapporti con i fornitori, compresa la selezione ed identificazione della controparte, con la corretta contabilizzazione delle operazioni di acquisto e vendita e di ogni altra spesa. Di particolare importanza sarà l’attività di controllo svolta dal Collegio Sindacale e dalla società di Revisione, in ordine alla costante verifica della tenuta dei libri/registri obbligatori ed alla “gestione” del patrimonio, nonché i controlli, a campione, effettuati dall’Organismo di Vigilanza. Ed ancora, particolare attenzione dovrà essere dedicata alle attività di formazione e aggiornamento ai responsabili di settore ed agli incaricati nei settori amministrativo-contabili. Infine, le società dovranno prendere in considerazione adeguati “sistemi di sicurezza” per gli archivi, cartacei e/o informatici, tali da escludere condotte di occultamento e/o distruzione.

Esemplificazioni di presidi di controllo

            Tenuto conto di quanto detto, si possono elencare, di seguito, alcuni esempi di ‘misure’ e ‘presidi’ di controllo che l’ente potrà adottare, in relazione alle differenti fattispecie tributarie considerate e distinguendo ‘ciclo attivo’ e ‘ciclo passivo’:

  1. previsione specifica, all’interno del Codice etico e del Modello organizzativo ex d.lgs. 231/01 di principi, obblighi e divieti relativi alla disciplina in materia tributaria idonei a prevenire la commissione dei reati tributari rilevanti in tema 231;
  2. costante attività formativa, a tutti i destinatari, su quanto previsto dal Codice etico e dal Modello organizzativo 231 aziendale, assicurando diffusione/formazione sulle diverse procedure/protocolli;
  3. adozione di misure specifiche per la corretta registrazione di ogni operazione economico finanziaria nel rispetto dei principi, criteri, modalità di redazione, tenuta e conservazione della contabilità dettate dalla normativa vigente;
  4. adozione di misure specifiche a presidio del corretto calcolo delle imposte e conseguente presentazione di dichiarazioni e/o documenti fiscali previsti, ed assolvimento di ogni onere;
  5. individuazione di modalità operative per gli adempimenti connessi alle imposte sui redditi ed IVA per assicurare, compatibilmente con l’organizzazione aziendale, adeguati presidi di controllo quali tracciabilità delle attività, segregazioni dei ruoli e verifiche incrociate;
  6. adozione di una specifica procedura/protocollo che per la gestione degli acquisti di beni e servizi, anche distinguendo le diverse tipologie (beni, servizi, investimenti, piccolo acquisti ricorrenti di modesto importo, ecc.), con identificazione dei ruoli coinvolti e delle responsabilità e con segregazione delle funzioni coinvolte nel processo, in particolare tra la gestione dell’ordine, la gestione dei pagamenti e la registrazione delle spese;
  7. definizione e aggiornamento della lista di fornitori attuali e potenziali per ogni tipologia di acquisto o categoria merceologica, definizione dei criteri di selezione dei fornitori ed indicazione dei criteri di valutazione delle offerte ricevute dagli stessi;
  8. per acquisti al di sopra di una certa soglia, richiesta al fornitore di un’autocertificazione sul casellario giudiziale e sui carichi pendenti e di un’autocertificazione di regolarità retributiva e contributiva
  1. controllo preventivo al fine di verificare la corrispondenza tra la denominazione/ragione sociale del fornitore e l’intestazione del conto corrente, e verifica delle richieste dei fornitori relative a pagamenti da effettuarsi su istituti bancari situati in specifici Paesi (a fiscalità privilegiata o comunque diversi da quelli di stabilimento dei fornitori medesimi);
  2. definizione delle modalità di presentazione delle offerte e formalizzazione degli accordi con il fornitore selezionato;
  3. procedura di verifica della corrispondenza tra gli importi previsti nell’ordine di acquisto e quelli indicati in fattura, con previsione delle modalità di gestione e relative approvazioni per eventuali modifiche/integrazioni degli ordini di acquisto;
  4. previsione di attestazione, da parte del soggetto aziendale destinatario della prestazione, della corrispondenza tra quanto richiesto e quanto effettivamente erogato (bene/servizio);
  5. controllo, attraverso sistemi informatici aziendali, al fine di evitare la duplice registrazione della fattura e dei pagamenti;
  6. verifica e controllo, prima del pagamento della fattura, del contenuto della fattura, di quello dell’ordine e dell’attestazione sul bene/servizio ricevuto;
  7. eventuale previsione che tutte le forniture di beni e servizi oltre un certo importo siano, di regola, soggette a gara, con obbligo di giustificazione di eventuali motivazioni derogatorie al ricorso alla gara;
  8. monitoraggio di ogni operazione commerciale, con verifica dell’effettiva esistenza dei soggetti coinvolti e la qualifica dei rappresentanti (titolari, legali rappresentanti, dipendenti) e conservazione di tutta la documentazione di supporto alle operazioni (pagamenti, DDT, ecc.);
  9. inserimento, negli accordi contrattuali, di clausole di rispetto del codice etico aziendale e del Modello organizzativo ex D.lgs. n. 231/2001, con previsione di sanzioni in caso di mancato rispetto, che possono comportare la risoluzione del rapporto contrattuale;
  10. adozione di una procedura/protocollo che disciplini le attività di gestione delle spese di rappresentanza sostenute, con identificazione dei ruoli e delle responsabilità delle funzioni coinvolte nel processo e con segregazione di funzioni nelle attività relative alle fasi di presentazione, approvazione e controlli sul rispetto delle policy e procedure aziendali (Regolamento spese di rappresentanza);
  11. identificazione dei soggetti aziendali autorizzati a rappresentare l’azienda nei rapporti con i terzi e con la PA e relative spese di rappresentanza;
  12. previsione di un’autorizzazione specifica alla trasferta di un dipendente e dell’approvazione della nota spese da parte del supervisore, con fissazione di limiti da rispettare per le diverse tipologie di spesa definiti ed in generale, previsione di specifiche spese rimborsabili con monitoraggio su rimborsi o spese di valore eccessivo/ricorrente (Regolamento rimborso spese);
  13. utilizzo di carte di credito aziendali, per minimizzare o escludere la gestione del contante da parte dei dipendenti e divieto di ritirare contanti con le carte di credito aziendali (Regolamento utilizzo carte aziendali);
  14. adozione di una specifica procedura che disciplini il processo di fatturazione attiva, con identificazione dei ruoli e segregazione delle funzioni coinvolte nel processo;
  15. monitoraggio e  controllo delle  situazioni anomale nelle condizioni di pagamento accordate e dell’incasso del credito derivante dalla prestazione effettuata (termini particolarmente lunghi, previsione di modalità di pagamento inusuali, mancanza/omissione/ritardo di azioni di recupero del credito per partite scadute ecc.);
  16. verifica della coerenza tra contratto di prestazione del servizio, fattura e incasso del credito, con evidenziazione nelle attività di controllo interno di eventuali scostamenti delle condizioni pattuite rispetto alle normali condizioni praticate;
  17. l’attività di controllo svolta dal Collegio Sindacale e dalla società di Revisione, in ordine alla costante verifica della tenuta dei libri/registri obbligatori ed alla “gestione” del patrimonio;
  18. predisposizione e verifica di idonei “sistemi di sicurezza” per gli archivi, cartacei e/o informatici, relativamente ai documenti fiscale e di altri natura di cui è prevista la conservazione;
  19. prevedere adeguati flussi informativi verso l’Organismo di Vigilanza, tali da consentire allo stesso di svolgere attività di verifica e controllo e di individuare anomalie suscettibili di approfondimento;
  20. attività di verifica e controllo da parte dell’OdV in ordine alle aree rilenti in tema di reati tributari:
  21. integrazione/collaborazione tra il Collegio Sindacale e l’OdV, con proficuo interscambio informativo tra le due funzioni di vigilanza;
  22. altri presidi di controllo da individuare nei casi specifici.

Conclusione

            A conclusione di tutto quanto sin qui detto, a ciascun ente è assegnato un importante ruolo di prevenzione anche in tema di reati tributari, rispetto ai quali il Codice etico ed il Modello organizzativo ex d.lgs. 231/2001 dovranno essere adeguatamente aggiornati.

Avv. Valerio Girani Cassazionista foro di Forlì
Dott. Gianni Masserizzi consulente ed esperto in materia di responsabilità amministrativa in Roma

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